科研项目相关政府补助能否计入经常性损益的再探讨！（政府补助科研经费会计分录）
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【前言】
在执行《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第 1 号——非经常性损益（2008年修订）》（2008年非经常性损益公告）的背景下，对于“科研项目相关政府补助能否计入经常性损益”的问题，笔者曾在2022年11月出版的拙作《IPO财务透视—注册制下的方法、重点和案例》中进行过探讨。
2023年12月，证监会发布《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》（2023年非经常性损益公告）。在2023年公告中，与政府补助相关的非经常性损益仍然是重要的列举项目，但其内容已出现了实质性的变化和调整。
基于2023年非经常性损益公告，结合相关监管规定的变化，笔者在本文中对“科研项目相关政府补助能否计入经常性损益”问题再次进行探讨。
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基于2008年非经常性损益公告的探讨和结论
2019年3月，在科创板推出并进行注册制试点的背景下，上海证券交易所发布《上海证券交易所科创板股票发行上市审核问答》（审核问答），似乎为“科研项目相关政府补助计入经常性损益”提供了一些新的空间。
（一）《IPO财务透视—注册制下的方法、重点和案例》中的讨论
基于2008年非经常性损益公告和审核问答，拙作中探讨的要点如下：
1、审核问答首次提出了与科研项目相关的政府补助列入经常性损益的可能性。对于承担科研项目较多的公司，取得的相关政府补助几乎都能够符合其所列举的“与公司正常经营业务的相关性”、“补助是否具有持续性”等可列入经常性损益的标准。
2、审核问答同时强调，经常性损益认定需要符合非经常性损益公告中关于“按照一定标准定额或定量持续享受”的条件。在实践中，与科研项目相关的政府补助不可能是定额或定量的，如果依据审核问答将科研项目的政府补助认定为经常性损益，那么势必会出现政府补助列示无法和非经常性损益公告相协调的情况。
3、与科研项目相关的政府补助能否依据审核问答认定为经常性损益，实务中很快出现了一个IPO公司中微半导体的案例。中微半导体在申报科创板时依据审核问答将与科研项目的政府补助认定为经常性损益，但经交易所四轮问询之后，又不得不将其更正为非经常性损益列示。
根据对规则的分析和讨论，结合已出现的典型监管案例，笔者在书中得出的结论是：在执行2008年非经常性损益公告的背景下，科研项目相关政府补助无法认定为经常性损益。
（二）发行类第5号对于科研项目相关政府补助的再明确
证监会于2023年2月发布《监管规则适用指引-发行类第5号》（发行类第5号），其中的“5-5 科研项目相关政府补助”中明确规定：企业因研究或专项课题等获得的政府补助,即使政府通过预算等方式明确各期补助发放金额,但与企业经营活动的产量或者销量等无关,则不属于定额或定量的政府补助，应列入非经常性损益。
发行类第5号进一步强调“定额或定量”的政府补助是列入经常性损益的前提，且明确说明“定额和定量”的补助是与经营活动的产量和销售相关，政府发放的科研项目相关补助不满足这一条件。
发行类第5号发布后，审核问答也即不再执行，至此，似乎推开过的科研项目政府补助认定为经常性损益的空间也随之彻底关闭。
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基于2023年非经常性损益公告的再次讨论
（一）2023年非经常性损益公告的变化
下表是与政府补助相关的非经常性损益内容的前后对比。
与2008年公告相比，2023年公告强调“按照确定的标准享有”，即只要求政府补助的金额有明确的依据，不再要求“定额或定量”的标准。“对公司损益产生持续影响”，则是从会计处理的结果上强调政府补助对利润表的持续影响，依据会计处理原则，一次性享受的政府补助也可能对利润表产生持续影响。
总体而言，2023年非经常性损益公告放宽了政府补助认定为经常性损益的标准，虽然具有一定的会计判断空间，但只要是各级政府公开发布政策、申请具有普惠性的政府补助，一般都可以理解为符合国家政策规定且有明确的补助标准，所以以下重点讨论“对公司损益产生持续影响”的标准。
（二）对公司损益产生持续影响的不同情况
持续影响，是一个时间段的概念，实务中涉及重大的会计判断。激进的判断，以1年（12个月）、2年（24个月）或3年（36个月）作为存在持续影响的最少时间段，不同的选择在实务中很可能都会出现。
持续影响，是依据会计准则进行会计处理产生的结果。会计准则规定，政府补助分为与资产相关和与收益相关两类。与资产相关的，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。确认为递延收益的，应当在相关资产的使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益；与收益相关的则区分两种情况，一是用于补偿企业已发生的相关成本费用的，直接计入当期损益或冲减相关成本；一是用于补偿企业以后期间发生的相关成本费用的，在确认相关成本费用的期间计入当期损益或冲减相关成本。
根据上述会计准则的规定，结合实务中收到政府补助的不同类别，对“公司损益产生持续影响”大体可以分为以下三种情况。
1、收到与资产相关的政府补助
与资产相关的政府补助应分期计入损益，故分摊期间大于最少时间段的政府补助会对利润表产生持续影响。
2、收到与收益相关的政府补助且用于持续补偿以后期间成本费用
与收益相关的政府补助，如果在未来超过最少时间段的期间内持续补偿以后期间的成本费用，在会计处理上，实务中可能存在据实补偿或分期分摊等对补助金额的不同会计处理，无论何种处理，都会对会计报表产生持续影响。
3、收到按政策持续享受的政府补助
有些政府补助不需要按项目去申请，而是根据相关法律法规即可以持续享受。例如，按税收法规持续享受的增值税退税，尽管其属于与收益相关且直接计入当期收益的政府补助，但由于其持续享受、持续计入当期损益，故也会对利润表产生持续影响。
（三）2023年非经常性损益公告对科研项目政府补助产生的影响
对照2023年非经常性损益公告和上述关于持续影响的分析，笔者认为，科研项目相关补助很可能在多数情况下满足确认经常性损益的条件。
1、按照确定的标准享有
无论是国家级、省级还是市级，科研项目相关补助符合国家政策规定，项目补助的申请有明确的依据和确定的标准，根据各级政府的相关预算发放。在摆脱了“定额和定量”的桎梏之后，一般应视为满足“按照确定的标准享有”的条件。
2、对损益产生持续影响
企业收到的科研项目相关政府补助，如果属于与资产相关，则很可能满足对损益产生持续影响的条件；如果是与收益相关，在补偿超过最少时间段的以后期间成本费用的情况下，也能够满足对损益产生持续影响的条件。
3、是否属于按政策持续享受的政府补助
绝大部分与科研项目有关的政府补助均是依托项目进行申请，不同的项目依据的政策文件很可能也不相同，并不能认为其是在同一政策下持续享受的政府补助，所以原则上应该以个别项目来逐一认定是否属于经常性损益。
按照以个别项目来进行认定的思路，即便企业在连续几个年度内只有一个取得了政府补助的科研项目，只要其会计影响超过最少时间段，就能够符合作为经常性损益的条件；如果连续多个科研项目取得了政府补助，但每个项目补助对损益的影响都是即时性的，那么原则上所有补助都无法认定为经常性损益。
从非经常性损益的定义出发，连续取得多项补助应该比只取得一项补助显然更具有“与正常经营业务的相关性”，从这个角度，仅以个别项目来进行认定似乎并不十分合理。如果将科研项目相关的政府补助作为一个类别，或者将同一政策文件下取得的科研项目作为一个类别，即不以单个项目对损益的影响为判断标准，只要在该类别下的科研项目补助在连续年度均存在对当期损益的重要影响，就认为其符合经常性损益的认定，似乎是更为合理的选择。
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科研项目相关政府补助计入经常性损益的结论和建议
2023年非经常性损益公告发布之后，政府补助的变化对于实务的影响立竿见影：某上市公司于2024年1月27日公布了其2023年度报告，年报中披露，其已根据2023年非经常性损益公告相关规定，公司将设备投资补贴政府补助认定为经常性损益。设备投资补贴政府补助显然不满足“定额或定量”的条件，故公司前期都将其认定为非经常性损益。
尽管上述案例并没有说明其设备投资补贴是否与科研项目相关，但已经实实在在地验证了不以“定额或定量”作为条件，以及与资产相关的补助产生持续影响等新的原则。
综上分析，本文所形成的结论和对实务的建议如下：
1、依托个别项目进行非经常性损益的判断
根据2023年非经常性损益公告和已有的实务案例，对企业取得的与科研项目相关的政府补助，可以对个别项目进行逐一分析，满足持续性影响条件的，可以确认为经常性损益。
2、能否以同一类别进行非经常性损益的判断有待观察
在确认为经常性损益时，企业是否将科研项目相关政府补助作为同一类别或者将同一政策下的科研项目作为同一差别，按持续享受的政府补助来判断对损益的持续性影响，尚需要在实务中进行观察和总结。如果以类别代替个别项目进行判断，将会进一步扩大经常性损益认定的范围。
3、IPO中应更加注重谨慎性
IPO依据《监管规则适用指引-发行类第5号》的相关内容尚待根据2023年非经常性损益公告进行更新一致。对于IPO企业而言，从更为看重谨慎性以及防止出现业绩粉饰的角度出发，笔者建议：一是以3年（36个月）作为存在持续影响的最少时间段来进行经常性损益的界定；二是对于IPO报告期内零星取得的政府补助项目，即便满足持续性影响的条件，也有可能以偶发性取得为由作为非经常性损益处理。
来源叶金福
