医药制造业和零售业税务检查方法和各环节风险防范要点（医药制造行业涉税风险）

检查思路

检查人员在对企业进行审查时，主要是采用内外部调查相结合，并且一般都是首先从内部检查开始，从中查找可疑的线索，对通过内部检查不足以清楚说明的问题，则进行外部调查。

企业检查

1.实地调查企业整体经营情况

合规检查人员在这个过程中，一是要实地调查企业的销售场地，了解企业经营的品种和类别，核查企业账载收入是否准确。如：在实地调查中发现企业药店内摆放着用于促销的日用品（米面粮油、纸巾等）、代销的保健品、轮椅等，检查企业记载的收入中是否包括这些商品。二是实地到企业的货物存放地调查药品的仓储情况。借此固定企业的货物存放地，为今后可能进行的存货盘点划清界限；另外还需要了解企业是否存在变质的药品，如果存在变质的药品，还要核对会计资料和纳税申报资料，了解企业是否对这些非正常损失转出了相应的进项税额转出。

2.询问与纳税有关的问题

在这个过程中，合规检查人员需要询问企业的主要进货和销货渠道、近年来的经营情况、会计核算方法和程序、对有关业务的处理方法是否存在某些问题等，其目的是为下一步的检查摸清检查思路和检查重点。重点询问企业是否有虚 列费用从而套取现金的问题，或者是否存在税前列支不应当扣除费用的问题等。

3.对会计资料和纳税申报资料的检查

对会计资料和纳税申报资料的检查，这是合规检查人员检查的重点，一是要对纳税申报资料、账簿、凭证、会计报表之间的科目和数据的逻辑对应关系进行核对；二是要核对对有关业务记载的会计分录是否正确；三是要审查凭证的真实性和合法性；四是对应当进行纳税调整的业务是否进行了准确地调整。

4.实地盘存货物，审查账实是否相符

通过盘查可以核实企业目前库存商品的种类和数量，再经过对影响结果的数据进行调整，其结果就可以与库存商品明细账进行比对，然后再追查账实不符的原因。尽管存货金查的工作量往往很大，但是一般存货金查的效果都很明里，因此税务合规人员在进行检查时，通过对存货的盘查，可以查证很多其它检查方法不容易发现和落实的问题。

企业外部调查

1.到有关金融机构调查企业的资金往来情况

合规检查人员根据企业会计资料上反映的开户银行和银行账号，到有关金融机构查询企业的资金往来情况，审查资金进出的性质，核对资金往来是否都全部记入银行存款账薄，从中就可能会查明企业账外经营和销售货物不记收入的问题。

2.到有关医保结算单位调查销售情况

可以向主管医疗保障局申请调取企业的医保销售记录，和企业提供的数据比对，查看企业是否有将医保销售情况不记或迟记收入情况。通过医保销售情况也可大致判断出该药品零售企业的销售收入情况，与企业申报情况比对从中发现疑点。

3.向药品经销商调查购进情况

药品零售企业一般经营药品的种类禁多，因此涉及的药品经销商比较多，如果要对涉及的所有药品经销商都进行调查，工作量是很大的。因此，一般都是采用重点抽查的方法，也就是选取购进药品较多的药品经销商，调查药品经销商购货的明细情况。调查结束后，再用从药品经销商取得的购进明细情况与药品零售企业的库存商品明细账进行核对，审查企业是否存在购进药品不入既或少入账的情况。通过该检查方法，可以很容易查证企业账外经营问题。

4.对可疑的大额费用发票向开票方进行调查

一些药品零售企业为了列支税法不允冲列支的费用，如：回扣、礼金等，于是有意设法套取现金。取得假发票成者取得虚开的费用发票。合规检查人员一般要审查费用的可能性和合理性，对有疑问的发票就要向开票方进行调查，尤其是大额费用发票。

具体检查方式方法

1.增值税的检查

一是核查进项税额。通过查看取得的增值税专用发票认证、农产品收购凭证、运输发票等各类进项抵扣凭证是否符合政策规定的程序。重点关注：第一是申报抵扣进项税额的购进业务价格是否真实，是否存在虚增进项税额的行为。重点检查进货渠道，检查是否有真实的货物交易，是否真实结算，货款支付是否一致；是否存在接受虚开专用发票的问题；是否有虚构药材等农产品收购业务和价格、虚报收购数量的行为：取得运输发票的运输业务与销售购进货物的名称、数量是否匹配、吻合，有无取得虚开、代开运输发票抵扣进项税问题等。特别是收购药材时，开具的农产品收购发票是否规范、金额及数量合真实，是否存在虚抬收购价格、虚报收购数量的情况。第二是有无擅自扩大进项税额抵扣范围的问题。有无从非农产品生产者手中购进农产品填开收购凭证抵扣进项税；有无从非运输部门取得运输发票抵扣进项税等。第三是是否按照规定进行进项税转出。对于非正常的损失(包括过期、变质、破损、丢失等)，没有按照税法规定做进项税额转出；对于收到的各种形式的返利未冲减当期进项税额。

二是核实应税收入的真实性、完整性。第一是赠送礼品、药品、用作促销、赠送的美容保健类用品等以及各种价外费用是否按规定计提销项税金。第二是有无利用往来账款隐瞒收入等问题。第三是有无取得预收账款，发出商品未计收入的问题。第四是医保刷卡收入有无如实申报。第五是关联企业之间有无采取低价销售方式转移收入。第六是否存在现金收入不入账的情况。第七是通过抽取部分药品结存数量与仓库实地盘点数量进行比对，核查纳税人是否存在发出药品“体外循环”或推迟入账等问题。

三是核实销货退回或折让的处理是否符合规定。是否存在虚构退货业务的情况；支付给药品经销商的销售折扣、销售折让是否按规定核算销项税金等。

四是核实是否按规定开具增值税专用发票。有无挂靠企业并不按规定开具增值税专用发票的行为。开具的增值税专用发票，结算关系是否真实；是否存在药品销售集中在虚开增值税发票多发区而与实际的药品终端市场不符的异常情况。

五是核查销售返利处理是否符合规定。第一要核查企业的往来账户，看企业的“其他应付款或其他应收款”账户有无将销售返利挂账，且未作进项税额转出。存在这种情况的企业，由于把返利挂入往来账，“其他应付款”或“其他应收款”账户余额会明显增加，第二要核查企业销售(经营)费用账户，看企业是否将收取的销售返利冲减销售(经营)费用，未作进项税额转出。存在这种情况的企业，容易造成销售(经营)费用比上期明显下降，第三要核查企业库存商品账和进货发票，看是否存在以销售返利冲减进货成本，未作进项税额转出的问题。有这种情况的，往往表现为企业购入的应税货物与提取的进项税额不符，第四要核查企业接收的销售返利是否入账，是否存在“账外账”。

六是核实免税药品(如避孕药品药具)是否分别核算，分别申报纳税。由于避孕药具属于免税药品，其进项税额应作转出处理，而不能混在一起作抵扣，所以在账册上应税和免税药品应分开核算。

2.企业所得税的检查

一是核查收入的完整性。重点是各种主营收入、其他营业收入、营业外收入(包括各种形式的财政返还在内)、投资收益等是否全部按规定入账。有无故意压低售价转移收入的行为，特别是关联企业之间有无采取低价销售方式转移利润；有无将已实现的收入长期挂往来账或干脆置于账外而不确认收入的情况。

二是核查税前列支与纳税调整。

第一要核查是否存在虚开服务业发票虚增成本。第二要核查是否存在虚增成本、人员工资、手续费或佣金、租赁费、其他支出等行为，重点检查销售部门的工资、提成费用，重点审查费用单据的真实性。第三要核查是否通过设立关联的销售公司、办事处，以经费、销售费用的名义虚列支出。第四要结合行业特点检查各项准备金、风险金、管理费、业务招待费、财产损失、广告费、业务宣传费、捐赠支出等，重点检查企业差旅费、会议费的相关发票和证明的真实性，广告费和业务宣传费的划分是否准确，是否存在相互挤占的情况。第五要核查各种财产损失是否符合有关规定。第六要核查固定资产计提折旧是否符合规定，按重估价值计提折旧的固定资产的重估收益是否申报纳税，是否混淆资本性支出与收益性支出。

3.个人所得税的检查

(1)检查“应付职工薪酬”、“应交税费一应交个人所得税”等明细账，检查职工薪酬发放单，核实职工的月工资、薪金收入，对达到征税标准的，扣缴义务人是否按规定履行代扣税款义务。

(2)检查“生产成本”、“管理费用”、“产品销售费用”等明细帐，核查企业是否有支付给临时外聘的技术人员的业务指导费、鉴定费，是否有列支的邀请教授、专家的授课培训费评审费等，是否按规定履行代扣税款义务。

(3)检查“利润分配应付股利”、“财务费用”等账户核实对支付给个人的股息、红利是否全额计算扣缴税款。

(4)检查直接在各成本、费用账户中列支或通过其他渠道间接支付给员工的各种现金、实物和有价证券等薪酬，是否按规定全部合并到工资、薪金中一并计算应缴的税数。

(5)检查企业“应交税费——应交个人所得税”明细账户、员工薪酬收入明细表和《个人所得税扣缴情况报告表》及完税证或缴款书，查看账表数额是否相符，代扣税款是否正确、完整，是否按规定期限解缴税款。

医药制造业涉税风险

医药制造企业在采购、生产、研发、销售等经营活动中，存在虚开发票和偷逃税等涉税违法行为，行业涉税风险较高。

近年来，我国医药制造业发展迅速。据《中国统计年鉴》数据显示，2011-2021年，行业规上企业数量从5 926家增加到8 629家；行业营收从14 484亿元增加到29 583亿元。在行业快速发展的同时，却普遍存在“带金销售”的现象。药企在销售药品的过程中，大量存在向医生、医疗机构负责人支付回扣等行为。如何处理这些灰色的支出成为药企的痛点。药企在经营过程中会设法从采购、生产、销售等领域，通过虚构交易套取资金，进而引发发票虚开、偷逃税等涉税违法行为。随着国家监管的日趋加强，近年来该行业大量涉税违法案件被查处，行业涉税风险较高。基于行业的可持续发展要求，药企税务合规势在必行。

一、医药制造业行业特点

（一）准入门槛高且监管严格

药品关乎国民健康、关乎生命，因此医药制造行业准入门槛高且监管严苛。企业要从事药品生产，首先必须取得《药品生产许可证》，且药品的研发、生产和上市均需严格执行GMP药品生产质量管理规范。为消除药品多级经销带来的药价虚高问题，国家在行业内推行“两票制”和“4 7”带量集中采购，并对行业普遍存在的“带金销售”现象严厉整顿和治理。此外，从2017年开始，医药制造行业被国家税务总局纳入重点稽查对象，行业税收监管环境日益趋严。

（二）显著的技术密集型特性

与传统的制造业不同，医药制造业属于技术密集型产业，大部分药品的生产都需要有深入的研发和先进的工艺，企业需要不断地进行技术创新和产品研发，以保持市场竞争力，需大量进行研发投入。研发支出在药企销售收入占比一般约为5%～10%，部分大型药企或以创新药为主的企业比例更高，药企在研发中一般都可以享受研发费用加计扣除政策。

（三）上下游产业链繁杂

医药产业是一个横跨农业、工业、商业、服务业的综合性产业。涉及面宽，产业链繁杂。其上游涉及药材种植、原料药、制药设备等货物采购，还涉及医药咨询、推广等服务采购。下游涉及经销商、医院、药店、互联网医疗平台等。这样的行业特点也决定了其涉税风险的分布具有多样性和复杂性。

二、主要经营环节涉税风险分析

（一）采购环节

1. 采购中药材中利用自开自抵政策进行发票虚开。

从事中药、中成药生产的药企，往往需要大量的中药材作为制药原料，许多药企会从农户或个体药农处购入。根据税法，农业生产者销售自产农产品免征增值税。由于农民无法开票，为了避免收购方承担过多的增值税税负，税法规定收购方可自行开具农产品收购发票，在申报增值税时抵扣税款。这种自开自抵的税收政策在实践中被一些企业歪曲利用。一是有真实采购业务的虚开。部分药企在向农户收购药材时，开票金额会大于实际收购金额。例如，实际收购金额为1万元，但开票金额为2万元。通过虚开，可以按发票金额计算多抵扣增值税；同时，按发票金额入账，可以增加采购成本，少缴企业所得税；此外，多支付的1万元通常会进行资金回流或直接套现出来用于其他用途；部分药企在采购药材中，并非故意违反税法，可能由于内控不严或采购人员基于私利虚报采购金额，财务按虚报金额开票，最终也导致药企出现上述少缴税的后果。二是无真实采购业务的虚开。部分药企甚至会通过直接购买农户信息，虚构采购数量、入库单等，编造虚假收购业务并开具收购发票，据以入账抵扣增值税，从而造成成本虚增，少缴企业所得税，同时套取资金。

上海朴税关注到，近年来，税务机关加强了农产品收购发票的实质性审核，通过对出售方采取实地回访、电话询问、发函协查、现金流核查等方式核实收购发票的真实性，也通过测算药企农产品进项税占比来评估药企中药材采购金额的真实性。所以，药企的上述行为，极易被税务机关发现并被查处。

2. 利用税收洼地虚开发票套利。

部分地方为了促进本地医药产业的发展，会设立一些医药园区。对入驻园区的企业，通常会给予税收返还或核定征收等优惠，并形成税收洼地。药企在采购原料、制药设备等时，正常可以直接从供应商处购入，而部分药企会利用该政策进行虚开发票套利。例如，药企先在医药园区设立一家企业，由该企业先从供应商处采购，再进一步加价售给药企自身。药企直接从供应商处采购，采购价为100万元。园区企业先以100万元从供应商处采购，然后加价到120万元售给药企。通过这样的操作，药企采购成本人为增加20万元，园区的企业利润也同样增加20万元，等于药企变相把利润转移到园区企业，表面上没有产生正收益。但由于园区的企业可以享受税收返还或核定征收等税收优惠政策，造成药企实际纳税会大量减少。药企通过人为增加采购环节，虚增采购金额，最终可以套取国家财政资金。该模式虽然形式上合法，但若设在园区的企业无实质运营，就有可能存在资金从园区企业回流到药企的现象，这种商业模式安排实质存在套取国家财政资金的不法行为，有很大的涉税风险。

（二）研发环节

药企的研发环节，也是一个涉税风险高发的环节。国家为了鼓励企业积极开展研发工作，推出了研发费用加计扣除政策，并对研发活动的界定、研发费用归集申报和后续管理均作出相关的规定。部分药企未能精准掌握政策边界，存在随意扩大研发费用加计扣除并少缴企业所得税的涉税风险。

1. 将不属于研发活动的项目进行加计扣除。

研发活动是指企业为了获得新产品、新技术、新工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动，通常具有明确的目标、系统的组织形式、研发结果不确定性特点，企业应根据上述要点自行判断项目是否为研发活动。同时，为了提高政策适用的精准性和可操作性，税法上对不适用加计扣除的活动进行了反向列举。部分药企对研发项目的实质性管理不到位，未能明确研发活动和其他类似活动的边界，将不属于研发活动的项目进行加计扣除。

2. 在研发活动中超范围列支研发费用。

税法上允许加计扣除的研发费用包括人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、试验费用、其他相关费用共6大项，其口径小于会计核算口径。部分企业没有注意到研发费用归集口径的税会差异，超范围归集研发费用，并进行加计扣除。例如，在列支研发人员工资时，未对兼职研发人员从事的研发活动和生产经营活动耗费的工时按比例进行分配，而是将其工资全部计入研发费用等。

3. 政府研发补助用于研发支出处理不当。

为鼓励医药企业研发创新药，很多地方政府都会给医药企业研发实行补助。例如，某省2022年鼓励研发创新药物，设置政府最高奖励为3 000万元。药企收到政府的研发补助，满足一定的条件时可以作为不征税收入处理。但药企常常把补助资金专项用于研发形成的支出、资产折旧和摊销费用纳入研发费用加计扣除项目，扩大加计扣除范围。

4. 未按要求保存研发费用加计扣除备查资料。

研发费用加计扣除采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的征管方式。企业应当留存研发项目计划书、研发支出辅助账及汇总表等资料，用于税务机关后续的管理与检查。部分药企由于平时会计核算和管理不够规范，在面临税务机关检查时，因无法准确提供备查资料，导致不符合加计扣除政策，面临纳税调整甚至存在被定性为偷税的风险。

（三）生产环节

医药制造业是一个资产损失多发的行业，因药品关乎国民健康，国家要求药企必须执行GMP药品生产质量管理规范。药企在生产中不可避免会检测出不合格的原料、药品，或部分药品由于超过保质期不能用于生产或销售，必须销毁。因此，药企常发生原料、药品类资产损失。需判断损失是正常损失还是非正常损失（人为管理不善导致），根据损失的具体情况，增值税涉税处理方式不同。税法规定，非正常损失相应的进项税不能抵扣，需做转出处理。如果纳税人未实施转出处理，会导致少缴纳增值税，存在偷税的风险。药企在生产环节中如果发生大批量原料、药品检测不合格或过了保质期，不排除是人为管理不善导致的。部分药企对此不加区分，一律视为正常损失来处理，一旦与税务机关处理意见上出现分歧，就会产生增值税涉税风险。此外，从2018年起，企业发生数额较大的资产损失，需要留存有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明备查。如果企业未就资产损失留存相关资料备查，将来可能被视为违规税前扣除，面临补缴企业所得税及相应的行政处罚。

（四）销售环节

1. 通过账外经营，隐匿收入。

部分药企特别是规模较小、财务核算不健全的药企，常会通过账外经营来隐匿收入，在实现偷逃税的同时套取资金用于其他用途。即药企取得部分销售收入不入公开的“外账”，而是通过隐蔽的“内账”来核算。具体有两种方式：其一，购销均不入账，完全体外循环；其二，销售不入账，但购入通过账面核算。无论是哪种账外经营，药企往往都需要借助现金收款、私户收款等手段实现。

2. 收款后长期挂账，不及时确认收入。

“两票制”改革严格要求药企与医疗机构之间仅能存在一家药品经销商，药品的经销环节被大大压缩，使得药企部分销售业务采取直销模式，即直接销售给医疗机构和药品零售机构。在销售中，药企往往要采用赊销的结算方式，结算期一般都在药品发出6个月及以上。根据增值税税法，赊销结算应按合同约定的时间确认纳税义务。有的药企在货物已发出并收到医院或零售机构支付的款项，纳税义务已产生的情况下，仍采取收款长期挂账，不及时确认收入，不申报纳税。

3. 虚假列支推广费、会议费等销售费用。

“两票制”改革客观上使药品的销售推广等费用从原来的经销环节大量集中到药企出厂环节。部分药企会设法在销售费用中虚列推广费、会议费等支出，以达到少缴企业所得税、多抵扣增值税及套取资金的目的。“两票制”改革后，大量药品经销商退出经销环节，纷纷成立CSO（合同销售组织）、CSP（商业服务提供商）等第三方服务公司，继续为药企提供销售推广、医药咨询、会议等服务。在大量涉及虚开的案例中发现，许多药企会与上述企业签订虚假的营销、广告、咨询、会议等合同，但实际并不履行这些合同，而是走账空转后将资金回流，以支付开票费等方式取得发票，据此虚列费用，少缴企业所得税。如果取得的是增值税专票，还可以抵扣增值税。

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